تئوریهای برخوردار از ویژگیهای یک تئوری ‏

طبق نظرات لا‌فت و شیلدز(2003) ، در پژوهشهای حسابداری مدیریت، برخی مطالب منتشر شده مربوط به ‏حسابداری مدیریت، توسط برخی از تئوریها تشریح شده است. به طور معمول حسابداری مدیریت شامل متغییرهای ‏مستقل و وابسته است اما به تمام زنجیره علت و معلول  اشاره نمی شود. این تئوریها در تشریح عوامل، اثرات و تنوع ‏روابط متقابل حسابداری مدیریت مبتنی بر زمینه های اقتصادی، تئوریهای سازمانی، جامعه شناسی و روانشناسی ‏است. ما به این تئوریها و مباحث پیرامونی که توسط آنها تشریح می شوند، نیازمندیم. اما سه نگرانی عمده نسبت به ‏تئوریهای یادشده در حسابداری مدیریت وجود دارد.نخست اینکه هیچیک از این تئوریها بدانگونه نیست که بتوان بین ‏تئوری حسابداری مدیریت و سایر تئوریها تمایز قائل شد. این تئوریها پیرامون حسابداری مدیریت بوده و خاص تئوری ‏حسابداری مدیریت نیست. تئوریهای حسابداری مدیریت همچنانکه مجله های معتبر پژوهشی دانشگاهی  تشخیص ‏داده اند، به واسطه پرس و جو و پرسش و پاسخ تعیین شده است. پژوهشگران، تئوری نمایندگی، تئوری اقتصاد ‏اطلاعات، تئوری ساختار، تئوری سیستم-کاربر، تئوری هدفگذاری و تعداد بیشماری از سایر تئوریها را به کار میبرند تا به ‏تشریح منافع حسابداری مدیریت بپردازند. گاهی به نظر می رسد، آنچه  مفید است از طریق تئوریهای از پیش تعیین ‏شده و نه پدیده مورد نظر در حسابداری، تعیین شده است. به بیان دیگر تئوریهای مشابه را می توان حتی در تشریح ‏موضوعهایی غیر از حسابداری مدیریت نیز به کار برد. در ادامه به این مسئله نیز می پردازیم که نیاز به تئوری حسابداری ‏مدیریت وجود دارد، اما به این معنی نیست که نیازی به تفسیرهای ارائه شده و بینش منتج از سایر تئوریها وجود ندارد. ‏بحث  این است که به هر دو آنها نیاز وجود دارد.‏

دومین نگرانی، ماهیت ابرتئوری برخی از تئوری هایمورد استفاده است. مشکل اصلی این است که نمی توان این تئوریها ‏را تحریف کرد و یا حتی طرحها و موضوعهایی را بر اساس آن ایجاد کرد که تحریف پذیر یا ابطال پذیر باشند.‏

نگرانی عمده، ناشی از فقدان تصویری روشن از تئوریهایی است که بهترین تفسیرها را از اشکال متعدد حسابداری ‏مدیریت و نتایج آنها در شرایط و چارچوب خاص زمانی فراهم آورد. از آنجا که موضوعهای پیرامون حسابداری مدیریت درک ‏نمی شود، یافتن سرنخهایی جهت چگونگی به کارگیری حسابداری مدیریت، موضوعیت نمی یابد. ممکن است گفته ‏شود که این مسئله صرفاً ناشی از فقدان اندوخته کافی از دانش است که متناسب با رشد و بلوغ رشته مرتفع خواهد ‏شد. اما در این زمینه تردید وجود دارد زیرا به ندرت کوششهایی در جهت ارائه نقاط ضعف و قوت تئوریهای مختلف در یک ‏مطالعه واحد مشاهده می شود. به نظر می رسد پژوهشگران حسابداری به یک تئوری خاص در هر زمان معتقدند و ‏تلاش زیادی در جهت تعدیل و یا توسعه بیشتر تئوریهای اقتباسی به کار گرفته شده نمی کنند.   اگر به دنبال توسعه ‏تئوریها نباشیم، از هرگونه اقتباس از تئوریهای مختلف به این علت استفاده می کنیم تا به تفسیر و تشریح بهتر ‏موضوعهای «مورد علاقه و منفعت خود» دست یابیم و در این صورت امید زیادی به پیشرفت در زمینه تئوریهای ‏حسابداری مدیریت وجود ندارد. نمی توان با راه حل پیشنهادی زیمرمن مبنی بر تکیه صرف بر تئوریهای اقتصادی موافق ‏بود. افزون بر این، قدرت تبیین و پیشبینی تئوریهای مختلف، نیازمند ارزیابی تئوریهاست تا توسعه یافته، تعدیل و ترکیب ‏شوند و قدرت تبیین آنها در زمینه حسابداری مدیریت افزایش یابد.‏ ‏

تئوریهایی که موقعیت یک تئوری را ندارند:

در حسابداری مدیریت تعدادی تئوریهای هنجاری یا سازه هایی نیز وجود دارد که این تئوریها شامل جریان وجوه نقد تنزیل ‏شده برای بودجه بندی سرمایه ای، هزینه یابی برمبنای فعالیت برای تخصیص سربار، ارزیابی متوازن برای طراحی ‏سیستم کنترل، چارچوب هزینه یابی کیفیت در مدیریت و کاهش هزینه های کیفیت و چارچوب مدیریت بر مبنای ارزش در ‏هدایت تصمیمگیری و کنترل در تضمین (اطمینان بخشی) بازده سهامداران است. از دید پژوهشگران دانشگاهی، این ‏موارد، تئوری به شمار نمی آید اگرچه این تئوریها بیان می کند که باید برخی چیزها را چگونه و چرا انجام دهیم. زیمرمن ‏‏(2001) این مسئله را به شکل زیر مطرح کرده است: تا زمانیکه مدیریت بر مبنای ارزش شبیه تئوریهای دیگر باشد، یک ‏تئوری اثباتی محسوب نمی شود، زیرا پدیدههای مرتبط با واحد تجاری را تشریح و پیشبینی نمی کند حتی اگر با تئوری ‏اثباتی مورد نظر وی موافق باشیم، نظر وی مبنی بر اینکه مدیریت بر مبنای ارزش پدیدههای مرتبط با واحد تجاری را ‏تشریح و پیشبینی نمی کند، پذیرفتنی نیست. می توان استدلا‌ل کرد که هدف مدیریت بر مبنای ارزش، تشریح عملکرد ‏شرکت در قالب بازده سهامداران است. توجه به مراحل 6 گانه مدیریتی در پژوهش ایتنر و لا‌رکر (2001)، ‏زیمرمن(2001) و پژوهشهای دیگر، مشخص می کند که چرا عملکرد یک شرکت نسبت به شرکتهای مشابه بهتر است ‏و چرا عملکرد یک شرکت در طول زمان بهبود می یابد. از چنین استدلا‌لی می توان در جهت پیشبینی استفاده کرد. نظر ‏زیمرمن در این مورد  که چنین تئوریهایی با این فرض که شرکتها از آن پیروی، و پژوهشهای قدرتمندی هم در حال حاضر ‏از آن پشتیبانی و یا محدودیتهای آن را ارائه کنند، پذیرفتنی است. در این صورت، تئوری پالایش و در پاره ای موارد رد ‏می شود. اما براستی در چه شرایطی این مراحل اجرا می شود؟ آیا تمام این مراحل با موفقیت روبه رو می شود؟ شرط ‏لازم و کافی برای اینکه مدیریت برمبنای ارزش، منجر به عملکرد بهتر شود چیست؟ زیمرمن همچنین در مقابله با تئوری ‏مدیریت بر مبنای ارزش، نمونههایی  را مطرح میسازد که تئوری قادر به پیشبینی آن نیست، مثلا‌ً اینکه چه شرکتهایی ‏از هزینه یابی برمبنای فعالیت به احتمال زیاد استفاده می کنند و یا  از کدام طرح پاداشدهی در شرکت استفاده می ‏شود.‏

معلوم نیست که زیمرمن چه انتظاری از تئوری دارد،  اما به نظر می رسد که وی انتظار دارد یک تئوری ساده وجود ‏داشته باشد که در عین حال همه چیز را تشریح کند. ممکن است به یک تئوری نیاز داشته باشیم تا علت هزینه یابی بر ‏مبنای فعالیت توسط شرکتها را تشریح کند و نیز تئوری دیگری که مراحل مدیریتی برای ایجاد افزایش ارزش را نشان ‏دهد. هر دو این تئوریها ممکن است مبتنی بر تئوریهای اقتصادی باشند اما باید توجه داشت که حتی در اقتصاد، ‏تئوریهای مختلفی برای تشریح پدیده های گوناگون وجود دارد.‏

واتز و زیمرمن (1986) تمایزی آشکار میان تئوری اثباتی و هنجاری قائل می شوند. تئوری در نظر ایشان منجر به ‏دستورعمل و تجویز رویه های حسابداری نمی شود. به اعتقاد آنها تجویز وابسته به ویژگیهای یک هدف و کارکرد آن ‏است. اعتقاد بر این است که میتوان یک تئوری حسابداری مدیریت داشت که در جهت بیشینه ساختن ارزش، تعادل ‏اجتماعی، ثبات محیطی و غیره عمل کند. پژوهش در حسابداری مدیریت در صورتی غنیتر می شود که پژوهشگران ‏آشکارا  یک موضوع و تابع (کارکرد) آن موضوع را در نظر بگیرند و تفسیر و تئوریهایی در تایید آن موضوع ایجاد کنند. ‏

نمونه دیگری از مباحث جدید در حسابداری مدیریت، یعنی هزینه یابی بر مبنای فعالیت را در نظر بگیرید. طرفداران آن ‏معتقدند که مدلهای سنتی و ساده حسابداری صنعتی به عملکرد ضعیفی منجر می شود. این گروه نشان دادندکه ‏تخصیص سربار براساس حجم محصولات به انحراف هزینه های تولید و در نتیجه تصمیمهای اشتباه منتهی می گردد. ‏بنابراین آنها سازوکار ایجاد این مکانیزم ضعیف را تشریح کردند. آنها پیشنهاد کردند که تخصیص هزینه به جای تکیه بر ‏حجم و ظرفیت تولید، بر مبنای رابطه علت و معلولی انجام شود. ممکن است تصور شود که در هزینه یابی بر مبنای ‏فعالیت در جایگاه یک تئوری حسابداری مدیریت، به وسیله ردیابی فرایندهای تخصیص هزینه، حسابداری اطلا‌عات ‏مفیدتری را برای تصمیمگیری مدیریت فراهم می کند و تصمیمگیری دقیقتر به عملکرد بهتر منجر می شود. بنابراین، ‏تئوری هزینه یابی بر مبنای فعالیت تشریح می کند که حسابداری، جهت دستیابی به عملکرد بهتر چگونه عمل کند و ‏چرا منجر به اطمینان از عملکرد بهتر می شود. حتی در شکل هنجاری آن، تئوری ادعا کرد که هزینه یابی برمبنای فعالیت ‏سودمند است و انحرافات هزینه یابی را در سازمانهای دارای تولیدات متعدد، فرایند پیچیده تولید و دارای سهم  بالایی از ‏هزینه های سربار، رفع می کند. پژوهش حسابداری مدیریت با تمام محدودیتهایی که داشته، بینش مفید و سودمندی را ‏ارائه کرده است. براساس پژوهش، ممکن است پیشبینی شود که شرکتها به احتمال زیاد هزینه یابی برمبنای فعالیت ‏را اجرا می کنند، همچنان که زیمرمن انتظار داشته است.‏

اعتقاد بر این است که تلا‌ش برای ایجاد هویت علمی جهت حسابداری مدیریت به واسطه اقتباس از سایر زمینه ها، ‏حسابداران را با بحران هویت روبرو کرده است.  ریتر و ویلیامز (2002) نیز کم و بیش همین موضوع را در حسابداری ‏مالی مطرح کرده اند. تئوری منحصر به فردی در حسابداری مدیریت که در حال حاضر به وسیله مجامع پژوهش بین ‏المللی،علمی تلقی شود وجود ندارد.‏

چرا مجامع دانشگاهی حسابداری مدیریت  نمی توانند به فعالیت مبتنی بر تئوریهای حسابداری مدیریت افتخار کنند؟ ‏عوامل متعددی وجود دارد که بین حسابداران و اقتصاددانان از یک طرف و تئوریهای سازمان از طرف دیگر   تمایز قائل ‏می شود. این بدان معنا نیست که حسابداران باید این تئوریها را به همین شکل بپذیرند و دنبال کنند. بلکه لازم است تا ‏دامنه تئوریها مشخص شود و تئوریهای جدید توسعه یابند تا نیازهای گروههای جامعه به یک علم کاربردی، شبیه ‏حسابداری مدیریت براورده شود و توسعه جامعه که سازمانها بخشی از آن هستند، تسهیل گردد. ‏

 ‏ ‏مرکز تئوری حسابداری مدیریت

تاکنون موضوع بحث این بود که تئوری حسابداری مدیریت باید در استنتاج رهنمودهایی برای به کارگیری، سودمند و به ‏گونه ای منحصر به فرد باشد. اما مرکز این تئوری چه چیز باید باشد؟ از دیدگاه مدیریتی پاسخ بسیار آسان و روشن ‏است. اول آنکه تئوری باید شامل احکامی باشد که بگوید کدامیک از «روشهای کنترلی و حسابداری»، «چگونه»  و در ‏‏«چه شرایطی»  باید به کار گرفته شوند. با روشهای کنترلی و حسابداری نمی توان بکارگیری هزینه یابی برمبنای ‏فعالیت، ارزیابی متوازن، مدیریت برمبنای ارزش یا سایر تئوریهای هنجاری موجود را به عنوان هدف برگزید. «روشهای ‏کنترلی و روشهای حسابداری» ممکن است به برخی طبقه بندیهای متداول به کار رفته مانند اتکا بر ارزیابی عملکرد ‏مالی، ارزیابی عملکرد غیرمالی یا هر دو، اتکا بر کنترلهای فنی، اجتماعی - آرمانی یا هر دو، استفاده از رویکردهای ‏ساده و پیچیده تخصیص هزینه و غیره اشاره کند. «چگونگی» ممکن است به کاربرد این سیستمها از راه تشخیص، اثر ‏متقابل، کاربرد آنها به عنوان پیش زمینه در سایر روشها، کاربرد آنها در سطوح بالایی، میانی و پایینی سلسله مراتب ‏سازمانی  و رسمی، موضوعهای سیاسی، عوامل اقتصادی، عوامل شخصی، عوامل تاریخی و غیره باشد. کلمه ‏‏«باید» در تعریف بالا به وجود یک ارتباط الزامی با نحوه عمل اشاره دارد. ممکن است عملکرد در شرایط مختلف، به ‏اشکال گوناگون تعریف شود. عملکرد صحیح برای سازمانهای دولتی احتمالاً به شکل متفاوتی  نسبت به عملکرد ‏سازمانهای بخش خصوصی تعریف می شود.‏

ادعا بر این است که تئوری حسابداری مدیریت باید شامل مجموعه ای از قضایا در خصوص نحوه فعالیتهای کنترل و ‏حسابداری سازمان در شرایط مختلف باشد. اگر به عنوان مثال، مدیریت عملکرد و سیستمهای  کنترلی مدیریت را در ‏نظر بگیریم، آتلی یک چارچوب کلی در خصوص اداره و اجرای پژوهش در این سطوح ارائه کرده است. اما پاسخ به این ‏پرسشها همچنان مبتنی بر پژوهش و استدلا‌لهای نظری است. چارچوبی که وی پیشنهاد می  کند شامل 5 مرحله، ‏مشابه 6 مرحله به کار رفته توسط ایتنر و لا‌رکر (2001)  است. او پرسشهایی را در قالبی مدیریتی مطرح کرده است که ‏مشابه بحث و استدلا‌ل در خصوص نقش تئوری در حسابداری مدیریت است. 5 پرسش آتلی بر هدفهای سازمانی و ‏ارزیابی شرایط آن، استراتژی، برنامه ها، فرایندها، فعالیتها جهت دستیابی به هدفها و ارزیابی موفقیتهای به دست آمده، ‏سطح فعالیت گذشته و راه تنظیم هدفهای کوتاهمدت، پاداش و یا تنبیه مرتبط با میزان دستیابی به این هدفها و ‏جریانهای اطلاعاتی است که منجر به آموزش و انعطاف پذیری در شرایط مختلف می شود. برای پاسخگویی به این ‏پرسشها ما نیازمند مدیریتی سودمند و در عین حال یک تئوری مشخص برای نظم دادن به نحوه کاربرد سیستم کنترل ‏مدیریت در تحصیل عملکرد بهتر هستیم.‏

همچنین تئوری بای شامل احکامی در خصوص نحوه تغییر حسابداری مدیریت باشد. در آنجا تاکید بر پیاده سازی و اجرا ‏است. کلمه باید در اینجا به مفاهیم عملکرد و موفقیت در انجام تغییرات اشاره دارد. عوامل مرتبط با موفقیت و شکست ‏روشهای مختلف در پیادهسازی و اجرا، مبنای خوبی را برای چنین تئوریهایی فراهم می آورند، اگرچه جهت پیوند دادن ‏این شرایط با سایر شرایط، فعالیتهای زیادی باید انجام پذیرد.‏

بنابراین اعتقاد براین است که پژوهشگران حسابداری مدیریت، صرفاً جهت توسعه تئوری خاص حسابداری مدیریت ‏نمی کوشند بلکه مجموعه ای از تئوریها که قادر به تفسیر روشها، به کارگیری و تغییر آنها در یک دامنه مشخص باشد، ‏مناسب به نظر می رسد.‏

‏ ‏

چگونه پژوهش منجر به ایجاد تئوریهای بهتر در حسابداری مدیریت می شود   ‏

می توان دو راه اصلی در ایجاد تئوریهای مطلوب را مشخص کرد. اول، تغییر و اصلا‌ح رویه جاری با اتکا بر روشهای اثباتی ‏سایر رویکردهای پژوهشی. این تئوریها ممکن است علمی و یا هنجاری باشند. دوم تأیید و تاکید بیشتر بر رویکردهای ‏پژوهشی مبتنی بر مداخله. در ادامه، هر یک از رویکردها مورد بررسی قرار می گیرند.‏

استدلا‌ل بر اساس اینکه تعداد نامحدودی از عوامل و روابط میان آنها در دنیای پیچیده وجود دارد کار آسانی است و بر ‏این اساس، ایجاد تئوری ناممکن به نظر می رسد. اگر چنین فرض شود، دو راه بیشتر وجود ندارد: نخست به مسائل ‏پژوهشی خود پایان دهیم و جستجو برای ایجاد شغلهای مولد و برتر را آغاز کنیم و اجازه دهیم تا پول و ثروت در جهت ‏هدفهای سودمند سرمایه گذاری شود. اگر توانایی در ایجاد دستورعمل مفید جهت اجرا نداشته باشیم در این صورت ‏بهتر است اعلا‌م کنیم پول و سرمایه ای که در پژوهشهای حسابداری مدیریت صرف می شود،  در علوم دیگر نظیر ‏پزشکی، مهندسی و غیره صرف شود. راه حل دوم، شروع تئوریهای هنجاری است. ما می توانیم از توسعه و پالا‌یش ‏تئوریهای هنجاری موجود یا ایجاد تئوریهای جدید که در مطالعات تجربی ریشه دارند، آغاز کنیم.‏

رویکرد دیگر در ایجاد تئوریهای مطلوب، رفع مشکلها و مسائل عملی  به وسیله  افراد شاغل در حرفه و ترکیب ‏موقعیتهای جدید در شکل کلی و عمومی است. در حسابداری مدیریت، چنین رویکردی توسط کالانان و دیگران (1993) ‏با عنوان رویکرد پژوهش سازنده و توسط کاپلا‌ن با عنوان پژوهش فعالیت ابداع و نوآوری4 مطرح شده است. اخیراً این ‏رویکرد برمبنای اینکه دانش در حوزه حسابداری مدیریت به شیوه مفیدی افزایش نمی یابد، پیشنهاد شده است. ‏پژوهشگرانی که از رویکرد پژوهش سازنده استفاده می کنند مالمی و دیگران (2000) و توملا‌ به گونهای در وضعیتهای ‏سازمانی اقدامهای مداخله ای می کنند و به طور فعال در فرایند ابداع و نوآوری ساختار جدید کنترلی مدیریت سهیم ‏هستند. این نتایج وابستگی  زیادی به پژوهشهای اثباتی دارد.‏

کاپلان(1998) رویکرد فعالیت ابداع و نوآوری را توسعه داد. وی در نقل قولی از لوین (‏Lewin‏) می گوید:‏

اگر دانشمندان اجتماعی صادقانه به دنبال شناخت حقیقت پدیده ها باشند، باید برای تغییر آنها کوشش کنند. ساخت و ‏ایجاد پدیده ها، بهترین آزمون روایی، اعتبار و قابلیت استناد قانونی است و نه پیشبینی آنها .‏